El tratamiento contable en los mecanismos de desarrollo limpio: el caso del proyecto Pindó Ecoenergía

El presente trabajo tiene como objetivo proponer el tratamiento contable de los proyectos de  Mecanismo de Desarrollo Limpio en Argentina, con una mirada holística e integral respecto a  la información contable económico-financiera, social y ambiental, cada vez más necesaria y  requerida para conocer y gestionar la sustentabilidad ambiental. 

I. INTRODUCCIÓN  

Ante una realidad compleja y diversas problemáticas socio-ambientales que ponen en riesgo  la vida en el planeta, desde diversos ámbitos académicos y políticos se reconoce la importancia de una adecuada información integral socio-ambiental y económico-financiera interrelacionadas entre sí. Frente a la necesidad de contar con información ambiental que  contribuya a elaborar, actualizar, implementar y controlar políticas que protejan el  medioambiente y ayuden a disminuir o mitigar aspectos negativos del cambio climático,  consideramos que la contabilidad socio-ambiental permitiría a las organizaciones económicas  disponer de información contable, de aspectos sociales y ambientales relacionados en la  realidad de los entes.  

El Protocolo de Kyoto instrumentó diversos mecanismos para facilitar la reducción de gases  de efecto invernadero provenientes de diversas actividades productivas, uno de ellos es el  mecanismo para un desarrollo limpio (MDL). Cabe destacar que el mencionado acuerdo  internacional fue firmado en 1997, expirando el primer periodo del compromiso el 31 de  diciembre de 2012, periodo ampliado hasta el 2020.  

Las expectativas se centran ahora en la próxima Cumbre del Clima, denominada COP26 y  auspiciada por Naciones Unidas, que se celebrará en noviembre del 2021 en Glasgow  (Escocia), y se pretende presentar una nueva enmienda al Protocolo de Kyoto con un tercer  periodo de cumplimiento de compromisos, período que debería ser efectivo desde el  2021/2031, en paralelo con la puesta en marcha total del Acuerdo de París.  

II. ANTECEDENTES: DOCTRINA CONTABLE 

La Norma Internacional de Contabilidad (N.I.C.) N° 38 especifica que los activos intangibles  son aquellos activos identificables, sin carácter monetario ni apariencia física. Cabe destacar  los tres atributos críticos que deben presentarse para su reconocimiento:  

a) que sea identificable, es decir, que sea susceptible de ser separado de la entidad y vendido,  alquilado, arrendado, transferido o intercambiado, ya sea individualmente o por medio de un  contrato, o, resulte de derechos legales, contractuales u otros;  

b) que el ente posea el control sobre los beneficios económicos futuros procedentes del  recurso subyacente, como resultado de acontecimientos pasados;  

c) que la entidad espere obtener beneficios económicos futuros, tales como ingresos  ordinarios o reducción de costos futuros. 

Asimismo, la Resolución Técnica N° 17 FACPCE regula el reconocimiento como activos  intangibles de los costos de organización, pre-operativos y de desarrollo. Así, en la sección  5.13.1 establece que:  

“…podrán considerarse activos intangibles a las erogaciones que respondan a:  a) costos para lograr la constitución de un nuevo ente y darle existencia legal (costos de  organización); 

b) costos que un nuevo ente o un ente existente deban incurrir en forma previa al inicio de  una nueva actividad u operación (costos pre-operativos)”. 

Respecto de los “costos erogados por la aplicación de conocimientos a un plan o diseño  para la producción de materiales, dispositivos, productos, procesos, sistemas o servicios  nuevos o sustancialmente mejorados”, establece una cuestión adicional para que proceda la  activación de los mismos, en tanto exige que “la demostración de la capacidad de generar  beneficios económicos futuros incluye la probanza de la intención, factibilidad y capacidad  de completar el desarrollo del intangible”. 

Pahlen Acuña (2011) define a los activos intangibles como “aquellos que tienen una  naturaleza inmaterial -normalmente sin sustancia o esencia física- y poseen capacidad para  generar beneficios económicos futuros que pueden ser controlados por el ente”.  

Fowler Newton (2010) opina que los activos intangibles, además de ser no corpóreos tienen  ciertas características similares a los bienes de uso: a) Se emplean continua o repetidamente  en las actividades principales del ente ya sean producción, comercialización, o  administración; o son alquilados o licenciados a terceros. b) Poseen una capacidad de  servicio que no se consume ni se agota en el primer empleo. c) Mientras están en uso o se  licencian, no se transforman en otros bienes ni están destinados a la venta. 

III. MARCO NORMATIVO 

III.I El Protocolo de Kyoto  

La República Argentina ratificó el Protocolo de Kyoto, acuerdo internacional vinculado a la Convención Marco de Naciones Unidas sobre Cambio Climático mediante la ley N° 25438,  sancionada el 20/06/2001 y publicada en el Boletín Oficial con fecha 19/07/2001. 

Anteriormente, y por ley N° 24295 se aprobó la “Convención Marco de Naciones Unidas sobre Cambio Climático”, adoptada en Nueva York el 9 de mayo de 1992 y abierta a la firma en la Cumbre de la Tierra que se celebró en Río de Janeiro a partir del 04/06/1992. Esta ley fue sancionada el 07/12/1993. 

El Protocolo firmado en Kioto, el 11 de diciembre de 1997, es un acuerdo internacional  vinculado a la Convención Marco de Naciones Unidas sobre Cambio Climático, que tiene  como objetivo promover el desarrollo sostenible mediante la limitación y reducción de las  emisiones de gases de efecto invernadero (GEI) con los menores efectos adversos posibles  sobre las relaciones económicas, la sociedad y el medio ambiente, especialmente en los  países en vías de desarrollo.  

Para ello:  

• Identifica los principales gases de efecto invernadero (GEI). Estos son: Dióxido de  Carbono (CO2), Metano (CH4), Óxido nitroso (N20), Hidrofluorocarbonos (HFCs),  Perfluorocarbonos (PFCs), Hexafluoruro de Azufre (SF6)  

• Reconoce que las reducciones de emisiones de GEI han de ser creíbles y verificables, lo  cual supone que cada país debe contar con un sistema nacional eficaz para estimar las  emisiones y confirmar las reducciones.  

• Asigna una meta nacional a cada país (y grupo de países, como por ejemplo la Unión  Europea).  

Las inversiones internacionales en desarrollo limpio constituyen una de las alternativas  contempladas en el Protocolo de Kyoto, para reducir y absorber las emisiones de gases de  efecto invernadero. Así, para que cada país y el conjunto mundial alcancen las metas  anteriormente indicadas, el Protocolo perfila diversos mecanismos: Mercados de permisos de emisión, Proyectos de Aplicación conjunta, Mecanismo de desarrollo limpio y Sumideros  y Depósitos.  

III.II Proyecto Biomasa 

En 2015, la República Argentina promulgó la Ley 27191 —que modificó la Ley 26190—, con  el objetivo de fomentar la participación de las fuentes renovables hasta que alcancen un  20% del consumo de energía eléctrica nacional en 2025, otorgándole a la biomasa una gran  relevancia. 

El Proyecto Biomasa tiene como objetivo principal incrementar la producción de energía  térmica y eléctrica derivada de biomasa a nivel local, provincial y nacional, para asegurar un  creciente suministro de energía limpia, confiable y competitiva y, a la vez, abrir nuevas  oportunidades agroforestales, estimular el desarrollo regional y contribuir a mitigar el cambio  climático. 

IV. Mecanismos de Desarrollo Limpio (MDL) 

IV.I. Introducción  

El Mecanismo de Desarrollo Limpio (MDL) consiste en la realización de proyectos en países  en desarrollo, que generen un ahorro de emisiones adicional al que se hubiera producido en  el supuesto de haber empleado tecnología convencional, o no haber incentivado la capacidad  de absorción de las masas forestales. Este ahorro de emisiones debe ser certificado por una  Entidad Operacional Designada (EOD), acreditada por la Junta Ejecutiva del Mecanismo de  Desarrollo Limpio. Las Reducciones Certificadas de Emisiones (RCE), así obtenidas, pueden  ser comercializadas y adquiridas por las entidades públicas o privadas de los países  desarrollados o de las economías en transición para el cumplimiento de sus compromisos de  reducción en el Protocolo de Kioto. 

Las actividades de un proyecto dentro del marco de mecanismo de desarrollo limpio, deben  desarrollarse voluntariamente, con el objeto de reducir o eliminar emisiones de GEI. Dichas  reducciones serán verificadas y certificadas. Asimismo, los proyectos deben contribuir al  desarrollo sostenible del país receptor mediante la transferencia de tecnología y  conocimientos ecológicamente inocuos y racionales, no pudiendo ocasionar impactos  ambientales negativos (de acuerdo con la legislación tanto del país inversor como receptor),  quedando excluidos los proyectos de energía nuclear.  

Podemos citar como ventajas de la realización de un proyecto MDL: 

• Ingresos por la venta de las reducciones certificadas de emisiones 

• Reducción de gases de efecto invernadero  

• Contribución al desarrollo sostenible  

IV.II. Proyectos MDL en Argentina 

El MDL, establecido en el artículo 12 del Protocolo de Kyoto, tiene como propósito principal  “(…) ayudar a las partes no incluidas en el Anexo I a lograr un desarrollo sostenible y contribuir  al objetivo último de la Convención, así como ayudar a las Partes incluidas en el Anexo I a  dar cumplimientos a sus compromisos cuantificados de limitación y reducción de las  emisiones (…)”.  

IV.II.I. Programas VCS (Verified Carbon Standard) 

Dentro de los mercados voluntarios se puede negociar tanto Reducción de Emisiones  Certificadas (CER) generadas por proyectos registrados en el Mecanismo de Desarrollo  Limpio como Reducción de Emisiones Verificadas (VER por sus siglas en inglés) generados 

“EL TRATAMIENTO CONTABLE EN LOS MECANISMOS DE DESARROLLO LIMPIO: EL CASO DEL PROYECTO PINDO ECOENERGIA” 

por proyectos no incluidos en el PK. Las principales verificadoras a nivel mundial son Verified  Carbon Standard (VCS), REED+ que es una iniciativa de las Naciones Unidas para la  reducción de emisiones de la deforestación y la degradación forestal en los países en  desarrollo debido a que dichos proyectos no están incluidos dentro de los Mecanismos de  Desarrollo Limpio del PK y Gold Standard. 

Verra es un líder mundial que ayuda a abordar los desafíos ambientales y sociales más  difíciles del mundo mediante el desarrollo y la gestión de estándares que colaboran con el  sector privado, los países y la sociedad civil a lograr ambiciosos objetivos de desarrollo  sostenible y acción climática. 

Los estándares y programas que Verra desarrolla y administra son aplicables a nivel mundial  y promueven la acción en una amplia gama de sectores y actividades.  

Verra gestiona el programa VCS, que permite a los proyectos certificados convertir sus  reducciones y remociones de emisiones de gases de efecto invernadero (GEI) en créditos de  carbono negociables. Desde su lanzamiento en 2006, el programa VCS se ha convertido en  el programa voluntario de GEI más grande del mundo.  

Según el informe de Verra del primer trimestre del 2021, sobre registros de proyectos y  emisiones de crédito y retiros bajo el Programa Verified Carbon Standard (VCS), hay 2022  proyectos a nivel mundial, de los cuales 1697 ya están registrados, que representan un total  de 605.454.284 VER y 325 están en trámite de verificación. 

En Agosto de 2020, la Bolsa de Comercio de Rosario (BCR) emitió un informativo semanal  sobre datos actualizados del mercado de carbono, en el cual indicó que, Argentina ha  registrado 46 proyectos bajo el MDL de la CMNUCC (Convención Marco de las Naciones  Unidas sobre el Cambio Climático), 18 de los cuales han emitido Reducciones de Emisiones  Certificadas (CER) alcanzando alrededor de 16 mil millones de CER. Las empresas  argentinas también han participado de los mercados voluntarios, registrando 6 proyectos en  el Verified Carbon Standard (VCS), de los cuales 5 han emitido bonos. 

V. PROYECTO PINDO ECOENERGIA – MDL 

Según los datos del Ministerio de Ciencia, Tecnología e Innovación de la Nación (MINCyT),  el proyecto Pindó Eco Energía, ejecutado por el Fondo Argentino Sectorial (FONARSEC) en  el marco de la línea FITS 2012 Energía – Biomasa, fue llevado adelante por un Consorcio  asociativo público-privado (CAPP) integrado por las empresas Pindó S.A, Anahí S.A, Guayra  S.A y la Facultad de Ciencias Forestales de la Universidad Nacional de Misiones. 

A partir del 2016 PINDÓ S.A. utiliza biomasa forestal con el fin de producir vapor para su  proceso de secado de madera, y a su vez, generar Energía Eléctrica Limpia para el  aserradero reduciendo el consumo de fuentes no renovables.  

En marzo de 2020, el Grupo PINDÓ obtuvo la certificación de Gestión Forestal Sostenible  PEFC sobre sus unidades de gestión para la obtención de productos forestales, y siguió el  proceso para la certificación de calidad PEFC de Cadena de Custodia para sus productos  industriales, desde rollos, astillas, madera aserrada y biomasa. 

Cabe destacar que, desde el punto de vista ambiental, el aprovechamiento energético de la  biomasa no contribuye al aumento de los gases de efecto invernadero, dado que el balance  de emisiones de CO2 a la atmósfera es neutro. En efecto, el CO2 generado en la combustión  de la biomasa es reabsorbido mediante la fotosíntesis en el crecimiento de las plantas  necesarias para su producción y, por lo tanto, no aumenta la cantidad de CO2 presente en la  atmósfera. Al contrario, en el caso de los combustibles fósiles, el carbono que se libera a la  atmósfera es el que está fijo a la tierra desde hace millones de años.

“EL TRATAMIENTO CONTABLE EN LOS MECANISMOS DE DESARROLLO LIMPIO: EL CASO DEL PROYECTO PINDO ECOENERGIA” 

En un nuevo paso hacia el desarrollo sustentable ha planificado, formulado y puesto en  ejecución el proyecto Pindó Eco-Energía, que consiste en la instalación de una planta de co generación de energía eléctrica y vapor para alimentar al área industrial de aserrado, secado  y remanufactura; realizando en el proceso un aprovechamiento de subproductos que, de no  ser utilizados, se destinarían a la quema al aire libre con la consecuente polución ambiental  y peligro de incendios. 

Desde hace 5 años la planta de energía se encuentra en funcionamiento, abasteciendo a toda  la planta industrial ubicada en la localidad misionera de Puerto Esperanza. La misma tiene  una capacidad de generación de hasta 27.000 MWh al año, cuatro veces más que la demanda  del propio establecimiento, ya que Pindó podría consumir entre 6.000 MWh y 8.000 MWh al  año con la planta en pleno funcionamiento. 

En Agosto de 2017, el Ministerio de Energía y Minería de la Nación informó que Pindó Eco Energía ha sido la primera presentación de un proyecto MDL (Mecanismo de Desarrollo  Limpio) para biomasa forestal en el país. La empresa es la única del rubro forestal que hasta  el momento consiguió en 2011 el Registro N° 3793 “Pindó Biomass Energy Generation from Forest Biomass” de MDL otorgado por la ONU; habiendo aprobado el proyecto en 2008, la  Secretaria de Ambiente y Desarrollo Sustentable de La Nación. 

El proyecto de Pindó utiliza los residuos forestales (biomasa) para generar vapor en una  caldera. Una proporción del vapor se utiliza en las cámaras de secado de la madera, la mayor  parte va a producir energía a partir de una turbina y un generador. Pero Pindó no utiliza todo,  genera 3,3 MW y utiliza solo 1,3 MW.  

El principal objetivo del proyecto es reducir las emisiones de dos gases de efecto invernadero,  dióxido de carbono (CO2) y metano (CH4) por dos mecanismos: el paulatino reemplazo de  energía convencional, generada por consumo de combustibles fósiles, por bioenergía; y la  disminución en la emisión de metano como consecuencia del aprovechamiento de residuos  forestales. 

Para la empresa es una fuente alternativa de recursos y lo más importante, marcaría un  camino a seguir ya que entre la Secretaría de Energía y la subsecretaría de Recursos  Forestales realizaron un sondeo y determinaron que Misiones es, junto a Corrientes, la  principal provincia para generar energía a partir de la biomasa. 

La actividad del proyecto consiste en la cogeneración de electricidad, a partir de la  construcción de una planta alimentada por los residuos forestales, para abastecer  principalmente al establecimiento de Pindó. 

Pindó utiliza la electricidad de la red convencional, que se genera a partir de combustibles  fósiles. Se pretende reemplazarla por bioenergía provista con los residuos forestales de Pindó  y de la zona. Además, cuenta con una caldera de biomasa con el fin de abastecer su demanda  de vapor para el secado de la madera aserrada húmeda. 

V.I. ¿Cómo se logrará reducir las emisiones de GEI? 

Por un lado, la producción y consumo de bioenergía en reemplazo de la electricidad de la red  permitirá el autoabastecimiento a través de energía neutra en términos de efecto invernadero,  y desafectaría el consumo de energía con origen en los combustibles fósiles. Por otro lado,  la bioenergía resultará del aprovechamiento de residuos forestales que, abandonados para  su descomposición, emiten metano. 

V.II. Tipo de recurso

La central de cogeneración opera sobre la base de los subproductos del aserrío en la  industria. Emplea corteza de los rollos, chips de madera, aserrín, viruta de la cepilladora, etc.  El 100% de la biomasa es propia.  

V.III Monto de inversión: 7,5 MMUSD.  

En la etapa de diseño fue complicado elegir la potencia de la central en función de la biomasa  que podían tener disponible como consecuencia de los subproductos de su industria de la  madera. El tema financiero también fue crítico. El proyecto original era de 6 MW, pero a raíz  de una devaluación, y que en aquel momento no había posibilidad cierta de vender energía,  se decidió reducir el proyecto a uno de 4 MW, con una demanda propia proyectada de 1,7 a  1,8 MW. 

V.IV. Financiamiento 

El financiamiento del proyecto fue:  

• 35% capital propio.  

• 53% a través de crédito hipotecario del Banco de la Nación Argentina. Para acceder al  crédito debieron hipotecar el aserradero. El préstamo fue en pesos, con una tasa del 14%  anual, a 10 años, con un año de gracia.  

• 12% fue un aporte no reembolsable del Fondo Nacional Sectorial (FONARSEC) del  entonces Ministerio de Ciencia, Tecnología e Innovación Productiva. 

VI. Tratamiento Contable de los Mecanismos de Desarrollo Limpio (MDL) Consideramos que la empresa pudo incurrir en los siguientes costos: 

● Estudio ambiental del desarrollo. 

● Estudio de opinión pública sobre la importancia de la preocupación de la empresa  por el cuidado del medio ambiente. 

● Desarrollo de estudios de ingeniería preliminares. 

● Estudio de costos de desarrollo. 

● Otros estudios y mediciones relacionados con la ingeniería del proyecto, los ahorros  previstos, la mejora en la imagen corporativa y el valor agregado que esto imprime a  la empresa, etc. 

La empresa contrató estudios de mercado, de ingeniería y ambientales por el monto de $  100.000.- por todo concepto, cuya registración contable sería la siguiente: 

Costos de I+D a Banco xx $ 100.000,00 $ 100.000,00 

El paso siguiente corresponde a la toma de decisión sobre la realización o no del proyecto:  en ese momento los responsables de la compañía se encuentran con todos los antecedentes  necesarios para tomar la decisión de realizar, rechazar o suspender el proyecto. En este caso,  el proyecto se cumplimenta con la instalación y puesta en marcha del generador de  electricidad a base de biomasa y el plan del MDL para certificar las reducciones de emisión  logradas. 

La Asamblea General Ordinaria se reúne anualmente, el objetivo especial en esta ocasión es  la aprobación del Proyecto de Inversión y la ejecución del plan del MDL. 

No corresponde realizar registración alguna, ya que se trata de una decisión de gestión; en  virtud de la importancia que este proyecto adquiere para el ente y por el volumen de la inversión requerida, los planes de la empresa pueden incluirse como nota a los estados  contables o en la memoria del Directorio. 

La realización del proyecto incluye la compra de equipos, contratación de ingenieros, técnicos  y demás personal para el montaje y puesta en marcha de la central de Cogeneración. 

Adquisición de la caldera de biomasa, instalación y puesta en marcha. El monto total es de  $ 7.400.000.- Se realiza el siguiente asiento: 

Caldera de biomasa (Bien de uso) a Préstamos Hipotecarios a Aportes no Reembolsables  (FONARSEC) a Banco xx $ 7.400.000,00 $ 3.922.000,00  $ 888.000,00  $ 2.590.000,00 

A efectos de centrarnos en el tema específico de las registraciones relacionadas con el MDL, los asientos correspondientes a los bienes de uso se muestran en un único asiento, pero se hace notar que: 

*Los Bienes de Uso: 

Componen el patrimonio del ente, existe consenso en aceptar que se trata de bienes  tangibles que la organización necesita para desarrollar sus actividades y que no están  destinados a la venta, incluyendo aquellos que están en construcción, tránsito o montaje. Estos bienes tienen las siguientes características: 

-Son bienes tangibles (tienen expresión corpórea).  

-No están destinados a la venta. 

-Se utilizan en la actividad habitual de la empresa y constituyen recursos permanentes de la  organización. Es lo que les otorga funcionalidad. 

-No se consumen con el primer uso. 

-Su vida útil perdura en el tiempo (generalmente más de un año) 

-Por sus características y funciones, se pueden depreciar por distintas razones. 

*El valor de incorporación (bienes de uso): 

En el caso de los bienes de uso adquiridos, el valor de incorporación al patrimonio está dado  por su precio de contado más costos necesarios hasta que el bien esté en condiciones de ser  “utilizado”. 

Ya dentro del plan del MDL, el proyecto consta de dos etapas bien definidas: -Instancia Nacional 

-Instancia Internacional 

VI.I. Instancia Nacional 

En primer lugar, cabe destacar que toda la información técnica sobre la instancia nacional y  la instancia internacional del ciclo y documento del diseño del proyecto se encuentra  publicada con el nombre “Proyecto 3793: Generación de energía de biomasa de Pindó a partir  de biomasa forestal”, disponible en la página web de la Convención Marco de las Naciones  Unidas sobre el Cambio Climático (CMNUCC); así también otros informes de validación y  periodos de acreditación del mismo. 

En esta instancia, la empresa PINDÓ SA contrató a estudios y especialistas a efectos de reunir la información necesaria para la presentación del proyecto, donde debe fundamentarse la contribución que el proyecto realiza al desarrollo sustentable. La presentación se hizo ante la Oficina Argentina de MDL.  

Los estudios que el ente deba contratar para la realización del plan del MDL, en este caso  todos los conceptos devengados como honorarios, sellados, comisiones, impuestos no  recuperables y cualquier otro concepto necesario para concretar el proyecto -para nuestro  caso de análisis en la Secretaria de Ambiente y Desarrollo Sustentable de la Nación- son  costos activables correspondientes al ejercicio durante el cual han sido devengados. 

El objetivo principal por el cual se incurre en estos costos es la realización de las tareas clave  pertinentes a esta instancia, por ejemplo, se debe definir claramente tanto la metodología a  utilizar como la línea de base. 

Consideramos que para cumplir con esta etapa (la Instancia Nacional), los importes devengados en concepto de estudios específicos, honorarios, tasas y demás erogaciones  relacionadas exclusivamente (y necesarias) con el plan del MDL, suman $ 350.000. 

Costos de I+D a Banco xx $ 350.000,00 $ 350.000,00 

Lo aconsejable, en nuestra opinión, es una apertura lo suficientemente amplia a efectos de  dejar perfectamente claro cuáles son los elementos constitutivos del Intangible MDL. 

Asimismo, entendemos que cumplen con las condiciones, establecidas en el mismo punto  5.13.1 de la RT 17 en relación con que “a) pueda demostrarse su capacidad para generar  beneficios económicos futuros; b) su costo pueda determinarse sobre bases confiables”. 

Otro punto por considerar, en cuanto a su reconocimiento, es que podrán activarse “los costos  posteriores relacionados con un intangible” incurridos en más de un ejercicio o período  intermedio, siempre que se den las dos condiciones señaladas en el párrafo anterior. Esto es  importante, puesto que el “Ciclo del Proyecto de MDL” podría demandar más de un ejercicio  económico en completarse. 

Respecto a la medición del intangible, la RT 17 en su punto 5.13.2 establece que “su medición  contable se efectuará al costo original menos la depreciación acumulada”. Sin embargo, tal  depreciación se deberá computar únicamente cuando se hayan activado todos los costos que  lo componen. Para establecer este momento, nos interesará conocer los límites temporales  para el reconocimiento como activo de estos costos. 

Luego del control de cuentas, e identificadas a todas aquellas que corresponden al plan del MDL, cabe realizar el siguiente asiento contable: 

Activos Intangibles -MDL a Costos de I+D $ 450.000,00 $ 450.000,00 

VI.I.I. Depreciaciones: 

Resulta apropiado calcular la depreciación, como establece la RT 17, asignando “los períodos  de la vida útil del bien sobre una base sistemática que considere la forma en que se consumen  los beneficios producidos por el activo”.

Para el caso particular de estudio, las depreciaciones del bien de uso (caldera de biomasa),  son costos del ejercicio, ya que corresponden a servicios de energía de consumo interno,  pudiendo el ente optar por utilizar alguno de los siguientes criterios: 

-Sistema de amortización lineal. 

-Sistema de amortización creciente o decreciente. 

-Sistema de amortización por agotamiento de fuente. 

Cualquier otro sistema de amortización que resulte conveniente, se adecuará su  reconocimiento a las necesidades de información para la gestión que el ente requiera. 

Caso de aplicación: 

El ente considera apropiado el sistema de amortización lineal, año de alta completo y una vida útil de 10 años. 

Entonces, para la caldera corresponde realizar la siguiente amortización: $ 7.400.000 / 10 = $ 740.000 

Amortizaciones de Bienes de Uso (Costo de  Producción) a Amort. Acum. Caldera de biomasa $ 740.000,00 $ 740.000,00 

Cuando la Oficina Argentina de MDL considere que el proyecto contribuye al Desarrollo Sustentable, entonces emite una carta de aprobación del proyecto en el orden nacional, para  que la Entidad Operacional Designada (elegida por el proponente entre aquellas registradas  en la JE-MDL) pida el registro del proyecto en la JE-MDL. 

VI.II. Instancia Internacional 

Llegados a esta Instancia, se elaboró el documento de diseño del proyecto (PDD), realizado  generalmente por los consultores que se contrataron especialmente para encargarles el  diseño del documento (establecer la línea de base y el plan de monitoreo, la adicionalidad y  demás requisitos y formalidades). 

Cuando el proyecto llegue a la Instancia Internacional, la empresa debe relacionarse con una  EOD, que son las encargadas de realizar la validación, verificación y certificación del proyecto  ante la JE-MDL. Estas entidades son las encargadas de todas las relaciones de la empresa  con la Junta Ejecutiva, y también las que tienen a cargo la auditoría de las reducciones de  emisiones informadas por las empresas, que luego validan ante la JE-MDL y piden la  expedición de los CER´s. 

Los gastos de monitoreo, verificación y certificación del proyecto deberían permanecer  activados al costo en la cuenta “Intangible MDL”. 

VI.II.I. Límites a la activación de los Intangibles: 

1) Corresponde comenzar a activar los costos antes mencionados como Intangibles, una  vez tomada la decisión por parte del ente de llevar a cabo el proyecto del MDL. 2) No deben ser activados aquellos costos identificados con el estudio de factibilidad del  proyecto del MDL (en función de que esta erogación es anterior a la decisión de realizar el  mismo). 

3) El límite al valor del Intangible no debe superar el valor actual de los beneficios futuros  esperados descontados a la tasa de costo de capital de la empresa. 

4) Este Intangible existe mientras permanezca un mercado o marco (Protocolo de Kyoto)  institucional organizado que respalde la emisión de los certificados (CER). 5) Una vez registrado el proyecto del MDL ante la JE-MDL, debe cesar inmediatamente la  acumulación de costos cuyo hecho generador sea posterior a la indicada fecha.

El costo por honorarios y otros gastos para la elaboración del PDD, alcanza la suma de  $300.000. 

Costos de elaboración del PDD a Banco xx $ 300.000,00 $ 300.000,00 

Luego, corresponde reconocer los costos antes mencionados como Intangibles: 

Activos Intangibles -MDL a Costos de elaboración del PDD $ 300.000,00 $ 300.000,00 

VI.II.II. Consideraciones sobre la depreciación del Intangible MDL 

Según Bursesi y Perossa, la activación de los costos debería cesar “una vez registrado el  MDL ante la JE/MDL”, con el pago del derecho de registración. Desde ese momento, está  oficialmente reconocido el proyecto dentro del MDL. Esta es la fecha que consideran como el  “comienzo de su utilización” y, por lo tanto, el momento a partir del cual se debería comenzar  a depreciar. 

Se propone el reconocimiento como un intangible de los costos incurridos hasta la registración  del Proyecto MDL por parte de la JE/MDL. Sin embargo, no parece apropiada la depreciación  de dicho intangible desde este momento, entendiendo que aún resta incurrir en los costos de  monitoreo, verificación y certificación para que el intangible MDL complete su “capacidad para  generar beneficios económicos futuros”, que viene dada por la posibilidad de obtener CERs  para negociarlos en los mercados. 

Por lo tanto, todos estos costos deberían permanecer incorporados en la cuenta “Activos  Intangibles MDL” hasta el momento en que los CERs sean efectivamente expedidos por la  JE/MDL y acreditados en la cuenta del ente. 

La RT 17 afirma que “se presume sin admitir prueba en contrario que la vida económica de  los costos de organización y costos preoperativos no es superior a los cinco años”.  

Al cierre de ejercicio correspondería efectuar la siguiente registración: 

El ente realiza el cálculo correspondiente a la amortización del Intangible MDL aplicando  normas supletorias que ponen un límite de 5 años: valor de origen del Intangible: $  750.000.-, período de amortización: 5 años, cuota de amortización $750.000/5 = $150.000:  

Amortizacion de Intangible -MDL a Amort. Acum. Intangible MDL $ 150.000,00 $ 150.000,00 

Una vez concluida la verificación del Documento de Diseño del Proyecto (PDD) por parte de  la Entidad Operacional Designada (EOD) y presentado el pedido de registración del mismo,  la JE-MDL procederá al registro del proyecto ya en instancia internacional y a partir de allí se  abren varias etapas que corresponden específicamente al proyecto de reducción de  emisiones en la industria correspondiente.

Las actividades que siguen son: 

-Monitoreo: el proponente del proyecto es quien deberá monitorear las reducciones que  efectivamente se van realizando en un todo de acuerdo con el plan de monitoreo  oportunamente presentado y aceptado. 

-Expedición de los CER ́s: la JE-MDL expedirá la cantidad de CER ́s resultantes de la  certificación (auditoría) realizada por la EOD. 

Se estima que para el Proyecto Pindo Econoenergia, la EOD ha verificado una reducción de  emisiones equivalente a 147.648 CER ́s, los cuales se espera sean acreditados en el registro  correspondiente a la empresa dentro de la JE-MDL. El valor de mercado de cada uno es de US$15,6/tonCO2. El asiento sería el siguiente (cotización del dólar a $101): 

CERs recibidos a Resultados CERs $ 232.634.188,80 $ 232.634.188,80 

VII. Aportes al Balance Social 

El balance social es un documento que canaliza las temáticas y cuantifica el desempeño  social de una organización, con información cualitativa y cuantitativa que incluye los esfuerzos  realizados por la empresa en beneficio de su personal, la comunidad y el ambiente. 

Es el balance social, el instrumento que debe exponer, medir y divulgar en forma clara y  precisa, los resultados de la aplicación de la política social de la empresa, y evaluar el  cumplimiento de su responsabilidad social empresarial. 

En la preparación del Balance Social, se aplican las normas contenidas en la RT N° 36 de  FACPCE, el cual se compone de: 

– Memoria de sustentabilidad (según normas GRI). 

– Estado de valor económico generado y distribuido. 

– Anexo de gastos e inversiones medioambientales. 

Para elaborar la Memoria de Sustentabilidad se seguirán las pautas y principios establecidos  en la Guía para la confección de Memorias de Sustentabilidad elaborada por el GRI, modelo  adoptado por la resolución técnica de referencia. 

Se establecen tres dimensiones para la formulación del Balance Social: la dimensión  económica, la ambiental, y la social y en cada uno de ellos, la evaluación a partir de un listado  amplio de indicadores. 

En cuanto al indicador del desempeño ambiental, el aspecto de las emisiones directas de  CO2 procedentes de la combustión de biomasa no se deben incluir aquí, sino que serán  objeto de información separada de acuerdo con el Protocolo WRI/WBCSD, el cual establece  que las emisiones biogénicas son las que resultan de la combustión de materiales de biomasa  que, naturalmente, retienen CO2, incluyendo los materiales utilizados para hacer  biocombustibles (por ejemplo, cultivos, aceites vegetales, o grasas animales). 

VIII. Conclusión

El compromiso con el medio ambiente y el cambio climático constituye una política de Estado  de la mayoría de los países del mundo, donde producir con menores emisiones de GEI es  una responsabilidad social, pero también una demanda del comercio internacional. Es por  todo lo expuesto que, la utilización de los mercados de carbono representa un gran potencial  para poder promover proyectos y actividades industriales de manera eficaz y limpia. 

La necesidad de contar con modelos de reconocimiento y medición de activos relacionados  con Planes del Mecanismo para un Desarrollo Limpio, permite observar el crecimiento de las  actividades de las empresas basadas y orientadas dentro de los nuevos paradigmas  socioambientales. 

Resulta importante buscar la transparencia en la información relacionada a los MDL, para  así no perder de vista el objetivo final para el cual fueron creadas: disminuir la emisión de  GEI.  

Si bien en la consecución del desarrollo sostenible está involucrada toda la sociedad, las empresas como parte de la comunidad, no pueden quedar fuera de ello, sobre todo si se  considera que la intervención del hombre en los procesos productivos por ellas desarrollados, constituyen una de las principales causantes del deterioro del medio ambiente. 

Esta realidad hace necesario contar con informes contables que van más allá de los estados  contables económico-financieros. Para garantizar la confiabilidad de estos informes, es  imprescindible que surjan de sistemas de información contable integrados, que mediante el  reconocimiento de los datos procesados aporte la información necesaria para la toma de  decisiones dentro y fuera de la organización. 

IX. Reflexiones Finales 

Con este trabajo se pretende dejar en evidencia la necesidad de contar con un modelo  contable de reconocimiento y medición de los activos relacionados a los proyectos vinculados  a los MDL, que permiten el desarrollo de las actividades de la empresa en un marco de  ventajas competitivas, posibilitando así la reducción de la contaminación ambiental a través  de la obtención de los CERs. 

Los informes contables han evolucionado y es así como deben reflejar información no solo  de carácter económico-financiero sino también otra bajo la arista ambiental, como  consecuencia de la necesidad de información de los usuarios tipo. 

Se pretende, además, que el análisis planteado en el trabajo durante el desarrollo del  proyecto MDL, contribuya a producir información útil para la toma de decisiones de los  usuarios interesados, y que la misma sea utilizada para la emisión del Reporte de  sustentabilidad y el Estado de Valor Económico Generado y Distribuido (EVEGyD).

X. Bibliografía 

Bolsa de Comercio de Buenos Aires. “El mercado de Carbono en la Bolsa de Comercio de  Buenos Aires”. Recuperado de  

https://www.bcba.sba.com.ar/sitio/descargas/CARBONO_Resumen_general.pdf.

Bolsa de Comercio de Rosario. “Mercados de carbono: revisión histórica y situación actual”.  Informativo semanal. AÑO XXXVIII – N° Edición 1967 -14 de Agosto de 2020. Recuperado de  https://www.bcr.com.ar/es/mercados/investigacion-y-desarrollo/informativo semanal/noticias-informativo-semanal/mercados-de-0 

Bursesi, Néstor H. y Perossa Mario L., “Mecanismo para un Desarrollo Limpio (MDL): sus  efectos contables”.  

CDM-SSC-PDD 3793. 2011. Pindó Biomass Energy Generation from Forest Biomass, Project  Design Document Form, Clean Development Mechanism. 

Convención Marco de las Naciones Unidas sobre el Cambio Climático (CMNUCC).  Recuperado de https://unfccc.int/es 

Federación Argentina del Consejo Profesional de Ciencias Económicas (F.A.C.P.C.E.).  Resolución Técnica N° 17. 

Federación Argentina del Consejo Profesional de Ciencias Económicas (F.A.C.P.C.E.).  Resolución Técnica N° 36. 

FRONTI DE GARCIA L. y CARBALLO M.A., “ACTIVOS INTANGIBLES: EL TRATAMIENTO  CONTABLE DE LOS PERMISOS DE EMISIÓN Y PROYECTOS MDL”. Documentos de  Trabajo de Contabilidad Social, Año 4, N°1. 

Ley N° 25.438. Protocolo de Kyoto de la Convención Marco de las Naciones Unidas sobre el  Cambio Climático, adoptado en Kyoto – Japón (2001). Argentina. 

Ministerio de Ciencia, Tecnología e Innovación de la Nación (MINCyT). Ministerio de Energía y Minería de la Nación (MINEM). 

NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 38. IASB. Activos Intangibles. 

PAHLEN ACUÑA, R.; CAMPO, A., et al. – “Contabilidad Pasado, Presente y Futuro” – Ed. La  Ley – 2009. 

PAHLEN, R. Y FRONTI, L. (2008). Contabilidad Ambiental de Gestión y Financiera. Capítulo  2. Buenos Aires, Argentina, Ed. Centro de Investigación en Contabilidad Patrimonial y Ambiental, FCE – UBA. 

PAHLEN ACUÑA, R. Y CAMPO, A.- RECURSOS NATURALES Y LOS SERVICIOS  MEDIOAMBIENTALES EN LA CONTABILIDAD FINANCIERA Y GUBERNAMENTAL. Centro  de Investigación en Contabilidad Patrimonial y Ambiental (CICPA). 

Perossa, Mario L.- Elementos para la contabilización de proyectos MDL en países no-anexo  I – Caso: Argentina. Abril 2008.

Pamela Cuenca2 Posts

Doctora en Ciencias Aplicadas Subdisciplina Tecnología de Materiales Bioquímica. Docente de la Universidad Nacional de Misiones Becario CONICET

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